Besteuerung bei Gründung der Societas Europaea (SE) durch Verschmelzung: Vorgaben der Fusionsrichtlinie und des Primärrechts, des deutschen Rechts de lege lata und die de lege ferenda notwendigen Anpassungen

Ausgesondertes Buch mit Bibliothekseinband aus juristischer Fachbibliothek. Übliche Merkmale: Signatur auf Buchrücken und Buchdeckel, Stempel im Buch. Text ansonsten sauber und ohne Markierungen. InhaltsverzeichnisInhaltsübersicht ________________________________________________ 9Abkürzungsverzeichnis __________________________________________ 21Einleitung _____________________________________________________ 25 I. Gründung einer SE – gesellschaftsrechtliche Grundlagen ______ 28 1. Wo kann eine SE gegründet werden? – geographischer Anwendungsbereich _________________________________ 28 2. Wie entsteht eine SE? – Gründungsarten _________________ 29 3. Gründung einer SE durch Verschmelzung ________________ 29 II. Rechtlicher Rahmen der Besteuerung der SE ________________ 32 1. Europarecht ________________________________________ 32 2. Deutsches Steuerrecht ________________________________ 34 III. Gang der Untersuchung _________________________________ 351. Teil: Europarechtliche Vorgaben _________________________________ 39A. Fusionsrichtlinie ____________________________________________ 39 I. Anwendungsbereich ____________________________________ 39 1. Geographischer Anwendungsbereich ____________________ 39 2. Subjektiver Anwendungsbereich _______________________ 42 a) Rechtsform (Art. 3 lit. a) FRL) ______________________ 43 b) Ansässigkeit in einem Mitgliedstaat (Art. 3 lit. b) FRL) __ 44 c) Körperschaftsteuerpflicht (Art. 3 lit. c) FRL) ___________ 45 d) Sonstiges _______________________________________ 46 3. Sachlicher Anwendungsbereich ________________________ 47 a) Verschmelzungsformen (Art. 2 lit. a) FRL) ____________ 47 b) Mehrstaatlichkeit (Art. 1 FRL) ______________________ 48 aa) SE-VO _____________________________________ 48 bb) FRL _______________________________________ 50 cc) Beteiligung von mehr als zwei Gründungsgesellschaften ______________________ 54 II. Besteuerung nach der Fusionsrichtlinie _____________________ 54 1. Übertragende Gesellschaft ____________________________ 55 a) Steuerneutraler Vermögensübergang (Art. 4 FRL) ______ 5511 aa) Betriebsstättenbedingung (Art. 4 Abs. 1 lit. b), 1. Halbsatz FRL) _____________________________ 57 (1) Gewährung der Steuerneutralität durch die Betriebsstättenbedingung ___________________ 57 (2) Erweiterte Auslegung der Betriebsstättenbedingung? __________________ 59 (3) Verhinderung der Steuerneutralität durch die Betriebsstättenbedingung ___________________ 60 bb) Steuerverhaftungsbedingung (Art. 4 Abs. 1 lit. b), 2. Halbsatz FRL) _____________________________ 63 cc) Bedingung der Buchwertfortführung (Art. 4 Abs. 3 FRL) ___________________________ 63 dd) Besonderheit: Übergang ausländischer Betriebsstätten _______________________________ 65 b) Rückstellungen und Rücklagen (Art. 5 FRL) ___________ 67 c) Übergang von Verlustvorträgen (Art. 6 FRL) __________ 69 2. Übernehmende SE ___________________________________ 69 a) Buchwertfortführung (Art. 4 Abs. 3 FRL) _____________ 69 b) Übernahmegewinn (Art. 7 FRL) ____________________ 70 c) Fortführung der Rückstellungen und Rücklagen und Übernahmefolgengewinn (Art. 5 FRL) _______________ 73 d) Übernahme der Verlustvorträge (Art. 6 FRL) __________ 74 3. Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (Art. 8 FRL) __ 76 a) Normalfall: DBA mit Wohnsitzstaatsprinzip ___________ 77 b) Problemfall: Atypisches DBA ______________________ 78 c) Problemfall: Fehlendes DBA _______________________ 82 III. Ausschluß der Fusionsrichtlinie wegen Mißbrauchs ___________ 83 1. Allgemeiner Mißbrauchsvorbehalt (Art. 11 Abs. 1 lit. a) FRL) ____________________________ 83 2. Mitbestimmungsvorbehalt (Art. 11 Abs. 1 lit. b) FRL) ______ 84 IV. Zwischenergebnis Fusionsrichtlinie ________________________ 84B. Primärrecht ________________________________________________ 86 I. Problemaufriß _________________________________________ 86 II. Einschlägiges Primärrecht _______________________________ 88 1. Grundfreiheiten _____________________________________ 88 2. Grundrechte ________________________________________ 90 3. Beihilfen __________________________________________ 92 4. Europäische Verfassung ______________________________ 92 III. Verstoß der Abschlußbesteuerung der übertragenden Gesellschaft gegen die Grundfreiheiten _____________________ 9312 1. Eröffnung der Schutzbereiche durch die Verschmelzung zur SE ____________________________________________ 93 a) Warenverkehrsfreiheit _____________________________ 94 b) Arbeitnehmerfreizügigkeit _________________________ 94 c) Dienstleistungsfreiheit ____________________________ 95 d) Niederlassungsfreiheit ____________________________ 95 aa) Subjektiver Schutzbereich ______________________ 96 bb) Sachlicher Schutzbereich ______________________ 97 (1) Niederlassungsfreiheit der übertragenden Gesellschaft ______________________________ 99 (2) Niederlassungsfreiheit der übernehmenden SE __ 103 (3) Niederlassungsfreiheit der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft _________________ 106 (4) Exkurs: Bereichsausnahme des Art. 45 Abs. 1 EG _________________________ 108 cc) Geographischer Anwendungsbereich _____________ 108 e) Kapitalverkehrsfreiheit ____________________________ 108 aa) Subjektiver Anwendungsbereich ________________ 109 bb) Sachlicher Anwendungsbereich _________________ 110 (1) Kapitalverkehrsfreiheit der übertragenden Gesellschaft ______________________________ 113 (2) Kapitalverkehrsfreiheit der übernehmenden SE _ 114 (3) Kapitalverkehrsfreiheit der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft _________________ 115 cc) Geographischer Anwendungsbereich _____________ 116 f) Zusammenfassung _______________________________ 117 g) Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit zueinander __________________ 117 2. Beeinträchtigung der Grundfreiheiten durch die Abschlußbesteuerung ________________________________ 119 a) Niederlassungsfreiheit ____________________________ 120 aa) Diskriminierung _____________________________ 120 (1) Diskriminierung der aufnehmenden SE ________ 121 (2) Diskriminierung der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft _________________ 122 bb) Beschränkung der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft _________________________________ 123 cc) „Echte“ Beschränkung ________________________ 126 b) Kapitalverkehrsfreiheit ____________________________ 135 aa) Beschränkung der übertragenden Gesellschaft _____ 13613 bb) Beschränkung der übernehmenden SE ____________ 137 cc) Beschränkung der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft _________________________________ 137 dd) Einschränkungen im Drittstaatenfall? ____________ 138 c) Zusammenfassung _______________________________ 140 3. Rechtfertigung ______________________________________ 140 a) Wirksame Steueraufsicht __________________________ 146 b) Vermeidung von Steuerumgehung (Mißbrauch) ________ 147 c) Aufteilung des Besteuerungsrechts __________________ 147 d) Territorialitätsprinzip _____________________________ 148 e) Kohärenz _______________________________________ 149 aa) Rechtfertigung einer diskriminierenden Abschlußbesteuerung _________________________ 151 (1) Abschlußbesteuerung trotz verbleibenden Besteuerungsrechts ________________________ 151 (2) Abschlußbesteuerung bei Verlust des Besteuerungsrechts ________________________ 152 bb) Rechtfertigung einer „echten“ Beschränkung ______ 158 f) Zusammenfassung _______________________________ 159 IV. Verstoß der Abschlußbesteuerung gegen Art. 12 EG __________ 159 V. Rechtsfolgen eines Verstoßes nationaler Regelungen gegen das Primärrecht und verfahrensrechtliche Durchsetzung __________ 160 VI. Exkurs: Kritik an der Rechtsprechung des EuGH _____________ 163 VII. Verhältnis der Fusionsrichtlinie zum Primärrecht _____________ 164 1. Eingeschränkte Reichweite der FRL ____________________ 164 2. Verstoß von Sekundärrecht gegen Primärrecht? ___________ 165 VIII. Lösungsmöglichkeiten de lege ferenda _____________________ 166 1. Allgemeine Wertzuwachsbesteuerung bei Verschmelzung ___ 167 2. Freier Transfer der stillen Reserven innerhalb der Gemeinschaft _______________________________________ 169 3. Besteuerung der stillen Reserven bei Realisierung _________ 170 a) Stundungslösung _________________________________ 171 aa) Problem der Realisierung der stillen Reserven ______ 171 bb) Problem des Absinkens der stillen Reserven nach Verschmelzung ______________________________ 172 cc) Problem des Steuersatzes ______________________ 175 dd) Problem der Bewertung bei der übernehmenden SE _ 175 ee) Problem der Inländerbenachteiligung _____________ 176 ff) Problem der Sicherung des Steueranspruchs des Mitgliedstaats der übertragenden Gesellschaft _____ 17714 gg) Problem der Umsetzung _______________________ 178 b) Aufschubslösung _________________________________ 179 aa) Problem der Umsetzung _______________________ 179 bb) Problem des Absinkens stiller Reserven ___________ 180 cc) Problem der Bewertung bei der übernehmenden SE _ 180 4. Stellungnahme ______________________________________ 181 IX. Weitere mögliche Beeinträchtigungen der Verschmelzung ______ 183 1. Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft ________________________________________ 184 a) Ausgangslage ___________________________________ 184 b) Verletzung des Primärrechts durch diskriminierende Regelungen _____________________________________ 184 c) Problem der „echten“ Beschränkung _________________ 185 d) Problem bei Drittstaatenbezug ______________________ 186 e) Lösungsmöglichkeiten ____________________________ 187 2. Besteuerung der aufnehmenden SE (Übernahmegewinn) ____ 187 a) Ausgangslage ___________________________________ 187 b) Verletzung des Primärrechts durch Diskriminierung ____ 187 c) Problem der „echten“ Beschränkung _________________ 188 3. Übergang von Verlustvorträgen ________________________ 188 a) Ausgangslage ___________________________________ 188 b) Verletzung des Primärrechts durch Diskriminierung ____ 188 c) Problem der „echten“ Beschränkung _________________ 189 d) Exkurs: Verlustnutzung im Ansässigkeitsstaat der SE? __ 189 X. Zwischenergebnis Primärrecht ____________________________ 1902. Teil: Deutsches Recht de lege lata _____________________________ 195A. Nichtanwendbarkeit des UmwStG _______________________________ 195 I. Subjektiver Anwendungsbereich __________________________ 196 II. Sachlicher Anwendungsbereich ___________________________ 197B. Besteuerung nach allgemeinen Regeln ___________________________ 200 I. Hinausverschmelzung __________________________________ 200 1. Übertragende deutsche AG ____________________________ 201 a) Besteuerung eines Übertragungsgewinns _____________ 201 aa) Liquidationsbesteuerung – § 11 KStG ____________ 201 bb) Abschlußbesteuerung – § 12 Abs. 1 KStG _________ 202 cc) Auö fl sung/Übertragung einer Betriebsstätte – § 12 Abs. 2 KStG _____________________________ 205 dd) Entnahme – § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ______________ 20515 ee) Betriebsveräußerung/-aufgabe – § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG ____________________ 206 ff) Sachauskehrungstheorie _______________________ 207 gg) Einbringungsgeborene Anteile – § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG _____________________ 208 hh) Zusammenfassung ____________________________ 209 b) Rückstellungen und Rücklagen _____________________ 211 c) Verlustvorträge __________________________________ 212 d) Körperschaftsteuerguthaben ________________________ 212 2. Übernehmende (ausländische) SE _______________________ 213 a) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter _______ 213 aa) In Deutschland zurückbleibende Betriebsstätte _____ 214 bb) Steuerpflicht außerhalb einer zurückbleibenden Betriebsstätte ________________________________ 216 b) Übernahme von Rückstellungen und Rücklagen sowie Verlustvorträge __________________________________ 217 c) Übernahmegewinn _______________________________ 217 d) Übernahmefolgengewinn __________________________ 218 3. Gesellschafter der übertragenden AG ____________________ 218 a) Gewinnrealisierung ______________________________ 218 b) Steuerstatus der SE-Anteile ________________________ 222 aa) Internationales Besteuerungsrecht _______________ 222 bb) Nationale Steuerverhaftung ____________________ 222 II. Hineinverschmelzung ___________________________________ 223 1. Übertragende ausländische Gesellschaft _________________ 223 a) Besteuerung eines Übertragungsgewinns _____________ 224 aa) Inländische Betriebsstätte ______________________ 224 bb) Inländisches Grundstück _______________________ 226 cc) Anteile an inländischer Kapitalgesellschaft ________ 227 b) Rückstellungen und Rücklagen _____________________ 227 c) Verlustvorträge __________________________________ 228 2. Exkurs: Übertragende deutsche AG _____________________ 228 3. Übernehmende (deutsche) SE __________________________ 228 a) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter _______ 229 aa) Von der ausländischen Gründungsgesellschaft übernommene Wirtschaftsgüter ________________ 229 (1) Bislang nicht in Deutschland steuerverstrickte Wirtschaftsgüter __________________________ 229 (2) Bislang in inländischer Betriebsstätte steuerverstrickte Wirtschaftsgüter ____________ 23016 (3) Bislang außerhalb einer inländischen Betriebsstätte in Deutschland steuerverstrickte Wirtschaftsgüter __________________________ 231 bb) Exkurs: Von der deutschen AG übernommene Wirtschaftsgüter _____________________________ 232 b) Rückstellungen und Rücklagen _____________________ 232 aa) Ausländische übertragende Gesellschaft __________ 232 bb) Exkurs: Übertragende AG _____________________ 232 c) Verlustvortrag ___________________________________ 232 aa) Ausländische übertragende Gesellschaft __________ 232 bb) Exkurs: Übertragende AG _____________________ 232 d) Übernahmegewinn _______________________________ 233 aa) Ausländische übertragende Gesellschaft __________ 233 bb) Exkurs: Übertragende AG _____________________ 235 e) Agiogewinn _____________________________________ 235 f) Übernahmefolgengewinn __________________________ 236 aa) Ausländische übertragende Gesellschaft __________ 236 bb) Exkurs: Übertragende AG _____________________ 236 4. Gesellschafter der übertragenden Gesellschaften __________ 236 a) Gewinnrealisierung ______________________________ 236 aa) Gesellschafter der übertragenden ausländischen Gesellschaft _________________________________ 236 bb) Exkurs: Gesellschafter der übertragenden AG ______ 237 b) Steuerstatus der SE-Anteile ________________________ 237 aa) Internationales Besteuerungsrecht _______________ 237 bb) Nationale Steuerverhaftung ____________________ 238 III. Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug __________________ 238 1. Übertragende ausländische Gesellschaft _________________ 238 a) Besteuerung eines Übertragungsgewinns _____________ 239 aa) Inländische Betriebsstätte ______________________ 239 bb) Inländisches Grundstück _______________________ 239 cc) Anteile an inländischer Kapitalgesellschaft ________ 240 b) Rückstellungen und Rücklagen _____________________ 240 c) Verlustvorträge __________________________________ 240 2. Übernehmende (ausländische) SE _______________________ 241 a) Übernahme in Deutschland steuerverhafteter Wirtschaftsgüter _________________________________ 241 b) Übernahmegewinn _______________________________ 242 3. Gesellschafter der übertragenden ausländischen Gesellschaft __ 242C. Exkurs: Hinzurechnungsbesteuerung ____________________________ 24217 I. Problemstellung _______________________________________ 242 II. Anwendbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung auf Umwandlungen ________________________________________ 244 III. Der Hinzurechnungsbesteuerung unterfallende passive Einkünfte ____________________________________________ 245 1. Einkünfte der übertragenden (ausländischen) Gesellschaft ___ 245 2. Einkünfte der aufnehmenden (ausländischen) SE __________ 246 3. Einkünfte der (ausländischen) Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft ____________________________ 247 IV. Folgen der Hinzurechnungsbesteuerung ____________________ 247D. Auswirkungen des Europarechts ________________________________ 248 I. Unmittelbare Anwendbarkeit der FRL ______________________ 248 1. Fehlende Umsetzung der FRL _________________________ 249 2. Begünstigungen durch die FRL ________________________ 249 a) Übertragende Gesellschaft _________________________ 249 aa) Übertragungsgewinn __________________________ 249 bb) Rückstellungen und Rücklagen __________________ 250 cc) Verlustvorträge ______________________________ 250 b) Übernehmende SE _______________________________ 251 aa) Übernahmegewinn ___________________________ 251 bb) Rückstellungen und Rücklagen __________________ 251 cc) Verlustvorträge ______________________________ 252 c) Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft _________ 252 d) Exkurs: Hinzurechnungsbesteuerung ________________ 252 3. Bestimmtheit _______________________________________ 252 4. Unbedingtheit ______________________________________ 254 5. Rechtsfolgen der unmittelbaren Anwendung der FRL _______ 257 II. Anwendungsvorrang des europäischen Primärrechts __________ 258E. Exkurs: Schadensersatz wegen fehlender oder unvollständiger Richtlinienumsetzung ________________________________________ 2593. Teil: Ergebnisse und deutsches Recht de lege ferenda ______________ 263A. Derzeitige Rechtslage ________________________________________ 263B. Deutsches Recht de lege ferenda ________________________________ 267 I. Erweiterung des Anwendungsbereichs des UmwStG __________ 267 II. Vollständige Umsetzung der FRL _________________________ 268 III. Umsetzung der Stundungslösung __________________________ 269 1. Ausgangslage bei der übertragenden Gesellschaft __________ 269 2. Ausgangslage bei den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft ________________________________________ 27018 3. Entstrickungsklausel _________________________________ 271 a) Entstrickungsklausel für die übertragende Gesellschaft __ 271 b) Entstrickungsklausel für die Gesellschafter ____________ 273 4. Verstrickung _______________________________________ 273 a) Verstrickungsklausel für die übernehmende Gesellschaft _ 274 b) Verstrickungsklausel für die Gesellschafter ___________ 274 IV. Körperschaftsteuerguthaben ______________________________ 274 V. Hinzurechnungsbesteuerung _____________________________ 275Literaturverzeichnis _____________________________________________ 277Rechtsprechungsverzeichnis ______________________________________ 299